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对“非住民”纳税人享受协定待遇的五点考量,须重点关注:亚博app安全有保障

发布者: 亚博app安全有保障发布时间:2021-06-25

本文摘要:2019年10月,国家税务总局公布了《非住民纳税人享受协定待遇治理措施》(国家税务总局通告2019年第35号,以下简称“新措施”),对2015年8月公布的《非住民纳税人享受税收协定待遇治理措施》(国家税务总局通告2015年第60号,以下简称“原措施”)予以修订,将非住民纳税人享受协定待遇资料由申报时报送改为留存备查,提高了非住民纳税人享受协定待遇的便捷性,有利于充实发挥协定服务“引进来”的作用,推动形玉成面开放新格式,促进我国经济生长。

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2019年10月,国家税务总局公布了《非住民纳税人享受协定待遇治理措施》(国家税务总局通告2019年第35号,以下简称“新措施”),对2015年8月公布的《非住民纳税人享受税收协定待遇治理措施》(国家税务总局通告2015年第60号,以下简称“原措施”)予以修订,将非住民纳税人享受协定待遇资料由申报时报送改为留存备查,提高了非住民纳税人享受协定待遇的便捷性,有利于充实发挥协定服务“引进来”的作用,推动形玉成面开放新格式,促进我国经济生长。新措施引起广泛关注和洽评,同时部门条款也引起一些讨论和差别明白。笔者曾到场起草新措施,现将起草时的主要思量整理分享,以便读者更好明白和执行新措施。

一、偏向的选择2009年,国家税务总局(以下简称“税务总局”)全面建设了以审批为主的非住民享受协定待遇法式,明确了非住民享受协定待遇的规模、条件、流程、后续治理及执法责任。2015年,凭据“放管服”革新和优化营商情况的要求,税务总局制发了原措施,取消非住民享受协定待遇的审批,划定非住民在申报时自行享受协定待遇,同时按要求向税务机关报送资料,并接受税务机关的后续治理,现行法式具有存案性质。随着“放管服”革新的深入推进和优化营商情况的更高要求,现行法式能否进一步简化、能否更大水平地减轻纳税人肩负、非住民享受协定待遇法式应往什么偏向生长成为需要研究的课题。(一)要不要改备查从“放管服”革新和优化营商情况角度出发,存案改备查势在必行。

少数纳税人希望税务机关能够事前审核,以制止自行判断带来的风险。部门税务机关表现存案改备查后续治理难度加大,协定滥用风险增加,建议暂不要将存案改备查。原措施已划定由非住民自行判断并自行享受协定待遇,改为备查后仍然是同样规则,只是不再需要报送资料,能够提高非住民享受协定待遇的便捷性。事前审核的法式增加纳税人和下层税务机关肩负,不切合“放管服”革新要求。

而且税务机关可以通过培训、宣传、领导等方式资助纳税人判断。对于后续治理,税务总局2015年制发了治理规程,各地据此开展后续治理,措施有力,效果良好,基本可以满足备查的需要,改为备查后后续治理也不会有实质性变化。更为重要的是,在协定滥用风险并不突出的现状下,不能因少少数纳税人的协定滥用而影响绝大多数纳税人的便利。

基于以上思量,我们确定非住民享受协定待遇资料应改为备查,并将该项事情列为《全国税务系统进一步优化税收营商情况行动方案(2018-2022年)》和《全国税务系统深化“放管服”革新五年事情方案(2018-2022年)》的事情任务,根据既定时间表有序推进。(二)资料由谁备查存案改备查,在扣缴情况下涉及非住民和扣缴义务人,资料由谁备查也是大家关注的问题。有意见认为,资料应由扣缴义务人留存备查。在扣缴情况下,扣缴义务人一般应按法定税率扣缴。

如果非住民需要享受协定待遇,应当主动向扣缴义务人提出,并提供相关资料,扣缴义务人取得资料后按协定划定的优惠税率扣缴。作为向税务机关管理扣缴申报事项和报送资料的人,资料由扣缴义务人留存备查切合逻辑。

虽然资料由扣缴义务人留存备查的方式切合逻辑,也有所减轻扣缴义务人报送资料的肩负,更便于开展后续治理。可是,这种方式对纳税人来说,实质上仍需定时将资料提交给扣缴义务人,与现行法式相比没有减轻肩负;对扣缴义务人来说,在现行法式下,收到非住民提交的资料直接报送税务机关,这种方式下要自行留存备查,反而增加了保管资料的责任。因此,资料由扣缴义务人留存备查的方式,是形式上改为备查但实质上仍为存案,不行取。

只有资料由非住民留存备查,才气切实减轻非住民和扣缴义务人的肩负。(三)是否全部资料都改备查关于是否全部资料都改为备查有一定争议。有意见认为,税收住民身份证明为缔约对方税务主管政府开具,是判断非住民是否切合享受协定待遇基本条件的必须形式要件,该证明不应改为备查,应继续报送。

与护照、身份证等非住民自己已持有的证照差别,税收住民身份证明是非住民需要时专门向缔约对方税务主管政府申请开具的。如要求在申报时报送,即是要求非住民先行申请开具证明,并将该证明提交给扣缴义务人,这样会形成“已有的资料留存备查,没有的证明要去开具并报送”的效果,与资料留存备查的整体要求和思路不符。税收住民身份证明确实为享受协定待遇的焦点要件,但协定滥用风险通常并不集中在税收住民身份这个须要条件上。

因此,可与其他资料一样,后续治理时再提供。讨论中还曾有意见认为,此次可以细化留存备查资料,便于非住民整理归集资料,也便于开展后续治理,可是,如果进一步细化留存备查资料,即就协定的各个条款划分列出需要留存备查的资料清单,将会超泛起有文件划定应当报送资料的规模,增加纳税人肩负,不切合精简纳税人资料的要求。思量以上,我们选择了存案改备查的偏向:存案要改备查;岂论是扣缴申报还是自行申报,资料均由非住民留存备查;全部资料都改为留存备查。

这样的偏向使得存案改备查改得彻底,最大限度为纳税人和扣缴义务人提供便利。二、报表的简化原措施划定的报表共10张,且每张报表的内容较多,非住民凭据需要享受协定待遇情况填报其中两张。制定原措施的配景为取消“审批”改为“存案”。审批模式下,纳税人、扣缴义务人不需要判断非住民是否切合享受协定待遇条件。

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原措施酿成由纳税人自行判断,扣缴义务人审核,相应报表设计的初衷为资助纳税人和扣缴义务人判断是否切合享受协定待遇条件,因此内容较为详实。可是,实际执行中多地反映,两张报表内容庞大,专业性强,逻辑校验严格,填报时间长,管理效率低,容易引发纳税人和扣缴义务人不满,下层税务机关录入难度也很大,多地建议对报表适度简化。

为响应各方诉求,在实现存案改备查的同时,也应同步简化报表,进一步减轻纳税人、扣缴义务人和下层税务机关肩负。如何简化报表有两个偏向,一是在原报表的基础上做减法,即对原报表的项目重新一一审视,看有哪些项目可以删掉;二是从零开始做加法,设计新的报表,只列入必须项目。

对于第一个偏向,由于每个协定有20余个条款,已签署的协定有100余个,条款差异大、协定数量多导致需要的项目多,简化空间有限。强行简化,效果只能选择个体协定个体条款划定的最基本条件,不能思量协定之间和条款之间的差异,失去了填报的意义。对于第二个偏向,有意见认为,能否从零开始,不再做加法,即完全废止报表,这将彻底解放纳税人、扣缴义务人和下层税务机关。可是,在扣缴情况下,非住民既不需要报送质料,也不需要提供报表,如何见告扣缴义务人需要享受协定待遇?没有非住民的见告,扣缴义务人扣缴申报的时候应按海内税法扣缴还是按协定扣缴?后续治理中如何确定是非住民主动提出享受,还是扣缴义务人擅自按协定扣缴申报?相关责任如何划分?思量以上,我们认为还是需要设计一份报表,作为非住民要求享受协定待遇的凭据。

扣缴义务人据此按协定扣缴申报,准确划分责任。因此,我们从零开始,以一份必须凭据的思路和最简化的偏向设计新的报表。简化后的报表仅1张,且内容少,易填报。

非住民仅需填报基本信息,并做作声明即可。基本信息中,有两个项目需要关注。

一是“非住民纳税人是否取得税收住民身份证明”。税收住民身份证明仍然是享受协定待遇的焦点要件,应当在后续治理中按税务机关要求提供,这项信息提醒非住民纳税人应取得税收住民身份证明。新措施对质明的时间要求有所变化,原措施划定“在纳税申报或扣缴申报前一个公历年度开始以后出具”,新措施划定“证明非住民纳税人取得所得的当年度或上一年度税收住民身份”。

另一个需要关注的项目是“适用股息、利息、特许权使用费条款时,非住民纳税人为'受益所有人'的政策依据”。非住民需要享受协定股息、利息、特许权使用费条款待遇时,需要切合“受益所有人”条件,但实务中有的非住民对协定条款不够熟悉,忽视该项条件。该项信息不仅提醒非住民应切合“受益所有人”条件,还让非住民选择适用“受益所有人”相关通告的详细条款,为非住民提供政策指向性。

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此外,非住民需要认真填写基本信息中的联系方式,如填写禁绝确可能无法收到税务机关的通知;税务机关如果无法联系到非住民,可以自动推定为非住民不配合税务机关后续治理。三、声明的设计非住民对简化后的报表需做作声明,这个声明是报表的焦点要素,也是新措施的一大亮点,包罗以下四方面内容:(一)税收住民身份即凭据缔约对方执法法例和税收协定住民条款为缔约对方税收住民。有人提出报表中已提示非住民需要取得税收住民身份证明,是否另有须要再做作声明。

实际上,这个声明包罗两层寄义:一是凭据缔约对方执法法例为缔约对方税收住民,这和取得税收住民身份证明是对应的;二是凭据税收协定住民条款为缔约对方税收住民。一般情况下,仅为缔约对方住民可以享受协定待遇;特殊情况下,其是缔约对方税收住民,但同时按我国税收执法划定为我国税收住民,即泛起双重税收住民情形,应凭据税收协定住民条款的划定为缔约对方税收住民,才气享受协定待遇。

税收协定住民条款划定了同时为双方税收住民时如何确定为一方住民的规则,即“加比规则”。各个协定住民条款中的加比规则类似,但也有一些差异,需要看详细协定。好比有的协定加比规则为:企业同时为双方税收住民时,应认为仅是实际治理机构所在国家的住民;小我私家同时为双方税收住民时,应按“永久性住所-重要利益中心-习惯性居住”的规则确定。另有的协定加比规则为:同时为双方税收住民,需要缔约国双方税务主管政府通过相互协商确定为一方住民。

因此,如果凭据缔约对方执法法例为缔约对方税收住民,但凭据税收协定住民条款为我国税收住民,不能享受协定待遇。新措施中我们相应修改了非住民纳税人的界说,即“非住民纳税人是指根据税收协定住民条款划定应为缔约对方税收住民的纳税人”。

一方面,并非海内税法下的所有非住民都可以享受协定待遇,这个非住民必须是与我国签订税收协定国家的住民;另一方面,海内税法下的住民也有可能享受协定待遇,即同时为我国和缔约对方国家税收住民,但凭据税收协定住民条款中的加比规则应为缔约对方税收住民的,也可以享受协定待遇。因此,享受协定待遇的主体为缔约对方税收住民,严谨地说,不应称“非住民纳税人享受协定待遇”,而应称“缔约对方税收住民享受协定待遇”,但为了表述习惯和便于大家明白,新措施中继续沿用了原来表述。

(二)相关摆设和生意业务的主要目的不是为了获取税收协定待遇税收协定主要目的测试条款一般表述为:虽有本协定其他条款的划定,如果在思量了所有相关事实与情况后,可以合理地认定就某项所得获取本协定某项优惠是直接或间接发生该优惠的摆设或生意业务的主要目的之一,则不应对该项所得给予该优惠,除非能够证明在此种情形下给予该优惠切合本协定相关划定的宗旨和目的。《企业所得税法》第四十七条划定,企业实施不具有合理商业目的的摆设而淘汰其应纳税收入或者所得额的,税务机关有权根据合理方法调整。

《小我私家所得税法》第八条划定,小我私家实施其他不具有合理商业目的的摆设而获取不妥税收利益,税务机关有权根据合理方法举行纳税调整。因此,凭据上述税收协定主要目的测试条款或海内税收执法划定中的一般反避税规则,如果相关摆设和生意业务的主要目的是为了获取税收协定待遇,则不能享受协定待遇。可是,此处仅为非住民声明其主要目的不是为了获取税收协定待遇,如果税务机关认为其主要目的为获取税收协定待遇,需要适用税收协定主要目的测试条款或海内税收执法划定中的一般反避税规则的,法式上应根据一般反避税相关划定处置惩罚。

(三)自行判断切合条件并负担相应执法责任非住民应自行判断是否切合享受协定待遇条件,如果判断有误,不切合享受协定待遇条件而享受了协定待遇,将自行负担相应执法责任。这里的“条件”是一个全规模的观点,不仅包罗税收住民身份、持股比例等硬性指标,也包罗对协定条款的明白是否准确,好比对产业收益条款明白禁绝确,自行明白泉源国没有征税权而享受免税待遇,但实际上泉源国有征税权并无免税待遇可以享受,这种因对协定条款明白禁绝确而错误享受协定待遇属于不切合条件,还包罗是否切合“受益所有人”等需要综合判断的条件。

(四)按划定归集和留存相关资料备查,接受税务机关后续治理这里提醒非住民申报享受协定待遇后应实时按划定归集和留存相关资料备查,税务机关开展后续治理时将要求其限期提供资料。非住民未根据税务机关要求提供留存备查资料及其他增补资料,或逃避、拒绝、阻挠税务机关举行后续观察,税务机关无法查实其是否切合协定待遇条件的,应将其视为不切合享受协定待遇条件处置惩罚。四、责任的划分原措施对非住民、扣缴义务人、税务机关的权利义务举行了明确,要求扣缴义务人审核非住民是否切合享受协定待遇条件。

新措施进一步厘清了非住民和扣缴义务人的责任。对于非住民来说,需要自行判断是否切合条件,向扣缴义务人提供报表,归集和留存相关资料备查,接受税务机关后续治理,未推行上述义务将负担相应执法责任。

对于扣缴义务人来说,在扣缴申报时有三项义务需要推行:一是收到非住民填报的报表。这是非住民要求享受协定待遇的凭据,即证明是非住民要求享受协定待遇,而非扣缴义务人擅自为其享受协定待遇。二是确认非住民填报信息完整。要求非住民填报享受协定待遇的协命名称、协定条款名称、减免税额等详细信息,信息不完整,扣缴义务人就缺乏按协定扣缴申报的信息。

三是如实将报表报送税务机关。扣缴义务人应当凭据非住民填报的信息如实申报,不能擅自更改非住民填报的信息。如果扣缴义务人未推行上述三项义务即未按划定扣缴申报,致使不切合享受协定待遇条件的非住民享受协定待遇且未缴或少缴税款的,应负担相应执法责任。

除了上述按划定扣缴申报的义务,扣缴义务人另有提供相关资料并配合税务机关后续治理和观察的义务。有意见认为,既然新措施划定资料由非住民留存备查,就不应再要求扣缴义务人提供相关资料。《税收征收治理法》第二十五条划定:扣缴义务人必须如实报送税务机关凭据实际需要要求扣缴义务人报送的有关资料。虽然新措施将非住民享受协定待遇资料改为留存备查,但并不改变扣缴义务人应按税务机关要求提供相关资料的义务。

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因此,新措施继续沿用原措施划定,后续治理时,税务机关可要求扣缴义务人提供相关资料并配合观察。此外,扣缴义务人有提供资料的便利。

扣缴义务人自己就是管理扣缴申报事项的人,是税务机关和非住民的纽带和桥梁,理应协助非住民吸收通知、报送资料等。如果扣缴义务人未按划定提供相关资料,应负担相应执法责任。由于有上述责任,扣缴义务人在扣缴申报时,可以预判非住民是否将配合后续治理,自身是否碰面临无法提供资料的责任。

五、滞纳金的限定在协定待遇后续治理中,虽然普遍认为,非住民不切合享受协定待遇条件并少缴或未缴税款的,应补缴税款并自申报享受协定待遇之日起加征滞纳金,实际事情中多数也按此口径执行,但同时也有人反映缺乏明确依据。《国家税务总局关于非住民企业所得税源泉扣缴有关问题的通告》(国家税务总局通告2017年第37号,以下简称“37号通告”)划定,扣缴义务人未依法扣缴或者无法推行扣缴义务的,税务机关责令非住民限期缴纳,非住民根据税务机关确定的期限申报缴纳税款。据此条划定,有意见认为,后续治理中税务机关发现非住民不切合享受协定待遇条件的,应责令非住民限期缴纳税款,非住民在限期内缴纳税款的,不需要加征滞纳金。可是,37号通告责令非住民限期缴纳的前提是扣缴义务人未依法扣缴或者无法推行扣缴义务。

在非住民享受协定待遇法式中,非住民自行判断并向扣缴义务人提交报表,要求享受协定待遇,扣缴义务人据非住民要求按协定扣缴,并不属于未依法扣缴或者无法推行扣缴义务的情形。如果非住民判断有误,不切合享受协定待遇条件而享受了协定待遇且未缴或少缴税款,应自行负担相应执法责任。

《财政部 税务总局国家生长革新委商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用规模的通知》(财税〔2018〕102号,以下简称“102号文件”)中划定:“境外投资者已享受本通知划定的暂不征收预提所得税政策,经税务部门后续治理核实不切合划定条件的,除属于利润分配企业责任外,视为境外投资者未根据划定申报缴纳企业所得税,依法追究延迟纳税责任,税款延迟缴纳期限自相关利润支付之日起盘算。”非住民享受协定待遇与境外投资者享受暂不征收预提所得税政策较为类似,均属于非住民自行判断并由扣缴义务人做扣缴申报,如不切合条件均应由非住民负担相应责任。因此,与102号文件精神保持一致,新措施划定后续治理中发现非住民不切合享受协定待遇条件且未缴或少缴税款的,除因扣缴义务人未按划定扣缴申报外,应自扣缴申报享受协定待遇之日起向非住民加征滞纳金。

在新措施征求意见阶段,有意见认为,对于不切合税收住民身份、持股比例等硬性条件的,从申报享受协定待遇之日起加征滞纳金普遍没有意见;但对于不具有“受益所有人”身份等需要主观判断的情形,建议思量不予加征滞纳金。上述建议现在难以采取,原因包罗:一是缺乏上位法依据,没有执法法例对硬性条件和主观判断区别看待;二是税务总局2018年制发了关于“受益所有人”的通告,并同时公布了较为详细的解读,非住民联合本企业详细情况判断是否为“受益所有人”有明确指引;三是如果做出特殊宽松划定,容易发生任意判断切合条件并享受协定待遇现象,发生较大征管风险。泉源:国际税收,作者:王增光,作者单元:国家税务总局国际税务司。关注【明税】订阅更多内容。

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